誠信是證券市場健康發(fā)展的基石，注冊會計師只有保持良好的職業(yè)操守和應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，出具真實(shí)、合法的審計報告，才能保障證券市場的健康發(fā)展，維護(hù)投資者乃至自身的利益。注冊會計師的信譽(yù)和法律責(zé)任猶如一個硬幣的兩個方面，缺一不可。惟有如此，才能給投資者創(chuàng)造一個安全誠信的投資環(huán)境。西方一些國家注冊會計師行業(yè)發(fā)展較早，形成了一系列完善的職業(yè)準(zhǔn)則體系和細(xì)致明確的法律規(guī)范。他山之石，可以攻玉。他們的一些經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒。
加大對第三人的責(zé)任
西方國家的公眾具有強(qiáng)烈的保護(hù)意識，加之相關(guān)法律責(zé)任的規(guī)定比較嚴(yán)格，特別是進(jìn)入20世紀(jì)80年代之后，注冊會計師常卷入法律訴訟中，訴訟費(fèi)用和保險金已成為事務(wù)所第二大支出。為解決法律訴訟，美國會計職業(yè)界花費(fèi)了9％－12％的審計和會計服務(wù)收入，針對整個會計職業(yè)界的總索賠額近300億美元。隨著公眾對審計期望值的提高和社會的壓力，許多國家的法院判例逐漸傾向于增加注冊會計師的法律責(zé)任，這在各國已經(jīng)成為一種趨勢。注冊會計師除了就財務(wù)報告的公允性、合法性發(fā)表意見等傳統(tǒng)意義上的責(zé)任以外，還必須揭露那些重大差錯和舞弊行為，這實(shí)質(zhì)上是擴(kuò)充了注冊會計師法律責(zé)任的內(nèi)涵。此外，早期的司法制度傾向于限制注冊會計師對第三人的法律責(zé)任，但自20世紀(jì)70年代末以來，不少法官已經(jīng)放棄上述原則，轉(zhuǎn)而擴(kuò)大注冊會計師對已知第三人的法律責(zé)任。
經(jīng)審計的上市公司報表出現(xiàn)造假，最大的受害者往往是廣大的投資者，然而我國目前尚沒有一起嚴(yán)重失職的注冊會計師及其事務(wù)所對投資者進(jìn)行民事賠償?shù)陌咐�，一般都是行政處罰。這與我國對注冊會計師及其事務(wù)所的民事賠償規(guī)定不夠明確，缺乏操作性是分不開的。而在國外，注冊會計師及事務(wù)所對第三人的法律責(zé)任一般都有比較明確的規(guī)定，并且指導(dǎo)了實(shí)際的民事賠償案件。例如在美國著名的“馬蒂爾公司財務(wù)造假案”中，聯(lián)邦法院曾判失職的安達(dá)信會計師事務(wù)所對股東支付了約90萬美元的民事賠償。美國注冊會計師對第三人的賠償責(zé)任非常明確，并區(qū)分了“受益第三人”和“其他第三人”。所謂受益第三者，主要是指合同（業(yè)務(wù)約定書）中指明的第三人，例如注冊會計師知道被審計單位委托他對會計報表進(jìn)行審計的目的是為了獲取某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。所謂其他第三人，指依賴審計會計報表卻無合同中特定權(quán)利的第三人。對這兩種第三人，注冊會計師的民事責(zé)任是不同的，受益第三人可以指控注冊會計師的過失（包括普通損失）向法院提起訴訟，追回遭受的損失。對其他第三人，在習(xí)慣法和成文法下注冊會計師所負(fù)的民事責(zé)任也有所差異。習(xí)慣法下，主要是按照厄特馬斯和其它一些判例。成文法下，主要是根據(jù)《1933年證券法》和《1934年證券交易法》。總之，這些判例和法規(guī)都是非常詳細(xì)和明確的，對如何認(rèn)定注冊會計師的過失，什么樣的過失要對第三人賠償，什么樣的過失不需要賠償?shù)冗M(jìn)行了具體的規(guī)定。此外，英國、法國和日本關(guān)于這方面也有比較明確的規(guī)定。
注冊會計師是證券市場安定發(fā)展的經(jīng)濟(jì)警察，但目前有些注冊會計師卻缺乏應(yīng)有的謹(jǐn)慎性和職業(yè)道德，甚至公然違法違軌，這不僅導(dǎo)致了廣大投資者巨大的經(jīng)濟(jì)損失，更對整個注冊會計師行業(yè)的產(chǎn)生信任危機(jī)，動搖了證券市場穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)。因此，加大注冊會計師對第三人的責(zé)任，增加違法成本，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)投資者利益是當(dāng)務(wù)之急。
健全風(fēng)險控制
國外審計的法律責(zé)任主要是針對注冊會計師，對會計師事務(wù)所的處罰比較少，即使有這方面的規(guī)定也多是罰款和民事賠償，很少有整個事務(wù)所停業(yè)整頓的規(guī)定。而我國目前對審計失職處罰，對注冊會計師一般是撤銷執(zhí)業(yè)資格，對事務(wù)所除了罰款以外，通常都是連同分支機(jī)構(gòu)一起被撤銷。這一做法從我國的法律上也可以找到根源。例如《注冊會計師法》第39條，《公司法》第219條和《證券法》第202條都有責(zé)令違規(guī)事務(wù)所進(jìn)行停業(yè)整頓的規(guī)定。但這種由于個別注冊會計師的責(zé)任，卻連帶損害了所里其他注冊會計師執(zhí)業(yè)權(quán)的做法，不僅有失公允，還侵犯了無過錯注冊會計師的合法權(quán)益。為了控制風(fēng)險，國外一般都強(qiáng)制要求注冊會計師及其事務(wù)所進(jìn)行責(zé)任保險，而且保險金支出占業(yè)務(wù)收入的比重越來越大。事實(shí)上，我國也有類似的規(guī)定。如《合伙會計師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》第十六條規(guī)定“合伙會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險基金，或向保險機(jī)構(gòu)投保職業(yè)保險，建立風(fēng)險基金的，每年提取的基金數(shù)應(yīng)當(dāng)不少于業(yè)務(wù)收入的10％”。但目前多采用的是風(fēng)險基金形式，投職業(yè)保險的還相對較少，而且目前這方面的險種也不成熟。況且，我國會計師事務(wù)所目前的風(fēng)險基金對巨額的罰款往往只是杯水車薪。因此，在加大注冊會計師及其事務(wù)所的法律責(zé)任的同時，也要增強(qiáng)他們抵抗風(fēng)險的能力，風(fēng)險和責(zé)任應(yīng)該對等，否則加大法律責(zé)任也只能是紙上談兵，對第三人的民事賠償也無從談起。因此，建立健全注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度，有利于我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任事故民事賠償糾紛的順利解決，有利于保護(hù)投資者及利害關(guān)系人的利益，這對我國注冊會計師行業(yè)乃至證券市場的健康發(fā)展具有極為重要的意義。
非“動刑”不可
與各國相關(guān)法律相同的是我國對注冊會計師的刑事法律責(zé)任也有比較詳細(xì)的規(guī)定。如《注冊會計師法》第39條和《公司法》第219條，《證券法》第202條和《刑法》第229條都有相關(guān)規(guī)定。但在對注冊會計師嚴(yán)重違法案件的處理中，大多是行政處罰，鮮有刑事處罰。事實(shí)上，造假案件接連出現(xiàn)，其中一個很重要的原因就是目前的執(zhí)法情況還缺乏威懾作用，執(zhí)法力度不夠，對違法、違規(guī)者難有警示作用。難怪史美倫副主席強(qiáng)調(diào)：“執(zhí)法、執(zhí)法、再執(zhí)法！”因此，要健全法制，加強(qiáng)執(zhí)法程序，對嚴(yán)重違法者，不但要沒收非法利潤、處以罰款，還要加強(qiáng)執(zhí)法力度，依法追究違法者刑事責(zé)任，決不姑息養(yǎng)奸，以切實(shí)保護(hù)投資者的利益，凈化我國證券市場的投資環(huán)境。當(dāng)然，令廣大投資者欣慰的是，我們也看到了對于目前銀廣夏的造假案件中，有關(guān)政府主管部門已經(jīng)提請追究部分注冊會計師的刑事責(zé)任，這表明了政府對打擊造假案件的決心，這對保護(hù)投資者的利益和維護(hù)證券市場的穩(wěn)定發(fā)展無疑是非常重要的。
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